דיבידנד בין-חברתי פטור ממס – האמנם?
לאחרונה דחתה כב' נשיאת בית המשפט העליון, השופטת א' חיות, בקשה של חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ[1] לדיון נוסף בעניינה. בפסק הדין מושא הבקשה, קבע בית המשפט העליון, כי חלוקת דיבידנד בין-חברתי, הנובעת מרווחי שיערוך, אינה "הכנסה" בידיה של החברה המחלקת, על אף שמבחינה חשבונאית רווחי שערוך הם הכנסה לכל דבר ועניין. מאחר שחלוקה זו לא מהווה "הכנסה", היא לא נכנסת בגדר הפטור הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] על דיבידנד בין-חברתי. כב' השופט מינץ חווה דעתו, כי במקרה זה יש להעדיף את דיני המס ולא את כללי החשבונאות ולבחון את מהות הרווחים מהם חולק הדיבידנד על פי כללי המס.
לטעמנו יש לפסק הדין השלכות נרחבות ביותר על מיסוי חלוקות דיבידנד בין חברות, לא רק במקרים של רווחי שערוך, כפי שנציג להלן.
חוק החברות קובע, כי על חברה המבקשת לחלק דיבידנד לעמוד ב-2 מבחנים עיקריים: 1) מבחן הרווח; 2) מבחן יכולת הפירעון. ככל שלחברה ישנם רווחים ראויים לחלוקה, ואין חשש שחלוקת הרווחים תפגע ביכולת הפירעון שלה, היא רשאית לחלק דיבידנד לבעלי מניותיה מתוך העודפים הרשומים בספריה. המבחנים האמורים נבדקים ברמה החשבונאית בלבד.
ברובד המיסוי, סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה קובע פטור ממס על חלוקת רווחים או דיבידנד "שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל... מחבר בני-אדם אחר החייב במס חברות...". המחוקק ביקש להחריג דיבידנד בין-חברתי בין חברות ישראליות, ככל שהחברה המחלקת את הדיבידנד חייבת במס חברות. החרגה זו נועדה להבטיח שהמיסוי בגין חלוקת הרווחים ייעשה אך ורק כאשר הרווחים מגיעים לכיסו של בעל המניות היחיד. כך נוצרת שיטה של מיסוי דו-שלבי: מיסוי ראשוני ברמת החברה ומיסוי שני ברמת בעלי המניות היחידים.
רווחי שערוך הם רווחים חשבונאיים, אשר נוצרים כתוצאה מעליית ערך של נכסי החברה ותיקון הדוחות החשבונאיים שלה בהתאם. רווחים אלו אינם נובעים מהפקת הכנסה חייבת במס, אלא מהשינוי בערך של מצבת הנכסים של החברה. מצד אחד, אין מחלוקת שמבחינה חשבונאית, מדובר ברווח לכל דבר ועניין. לכן, לעניין מבחן הרווח בחלוקת דיבידנד, רווחי שערוך נחשבים לרווח חיובי שמאפשר חלוקת דיבידנד. מנגד, רווחי שערוך אינם מהווים הכנסה בידה של החברה, לא כל שכן הכנסה חייבת במס בידה של החברה.
אם כן, מתן פטור ממס על חלוקת דיבידנדים בין חברות על בסיס רווחי שערוך (בניגוד לחלוקת דיבידנדים מתוך רווחים שעליהם שולם מס חברות) יוביל לכך שבעלי המניות היחידים יוכלו למשוך דיבידנדים מתוך חברת האחזקות, לאחר ששולם עליהם רק מס דיבידנדים, ומבלי ששולם עליהם מס חברות. למרות שהפקודה, כאמור, מעניקה פטור ממס בחלוקת דיבידנד בין חברות ישראליות, על מנת לעמוד בשיטת המיסוי הדו-שלבי.
בכדי להימנע מהמצב המתואר, בו מחולק דיבידנד מרווחים שלא שולם עליהם מס ברמת החברה ונוצר מיסוי חד-שלבי בלבד – רק ברמת בעלי המניות היחידים – נקבע בפסק הדין כי חלוקה מרווח שלא מוסה (כמו חלוקה הנובעת מרווחי שערוך) לא תחסה תחת הפטור שבסעיף 126(ב) ולכן תחויב במס חברות בעת החלוקה.
קביעה זו של בית המשפט, המאפשרת פטור ממס רק על רווחים אשר עליהם שולם מס, מחייבת את החברות המחלקות דיבידנדים 'לצבוע' את הרווחים מהם מחולק דיבידנד כך שיובהר באופן חד-חד-ערכי שמדובר ברווחים שעליהם שולם מס חברות ברמת החברה המחלקת. ככל שלא יוכח ששולם מס חברות על הרווחים מהם מחולק דיבידנד, תוכל רשות המיסים, בחסות פסק הדין, לטעון כי החלוקה אינה פטורה ממס, ולחייב את החברה המחלקת בניכוי המס במקור בשיעור מס חברות.
מצב זה מעלה מספר שאלות לגבי הטיפול השוטף בחלוקות דיבידנד וחברות עלולות למצוא עצמן מחויבות בתשלום מס על חלוקת דיבידנד שבעבר לא הייתה מחויבת במס. לדוגמה:
- חלוקת דיבידנד של חברה בעלת הפסדים צבורים לצרכי מס – כאמור, כללי החשבונאות ודיני המס אינם תמיד עקביים, וקביעת הרווחים מהם ניתן לחלק דיבידנד נעשית ברמה החשבונאית בלבד. מה דינה של חברה אשר מבחינה חשבונאית היא בעלת רווחים אותם היא רשאית לחלק, אך במישור המס היא מצויה בהפסדים עקב התאמה לדיני המס? לדוגמה, במצב בו נדרש פחת מואץ לצרכי מס. במקרה כזה, ההפסדים הצבורים בידי החברה מהווים נכס מס עד ליום יצירת הכנסה חייבת, שאז היא ללא ספק תחויב במס חברות, והדבר יוביל למיסוי נוסף שלא היה קיים בעבר – בעת חלוקת הדיבידנד הבין-חברתי החברה תנכה מס במקור בשיעור מס חברות, כמתחייב מפסק הדין, וכאשר יהיו לה הכנסות חייבות במס היא תמצא עצמה משלמת גם על הכנסות אלה מס חברות.
- חלוקת דיבידנד בעין בהיעדר עודפים – למשל לאחר קבלת אישור בית משפט, החלוקה, אשר הותרה על ידי בית המשפט, מהווה דיבידנד לכל דבר ועניין על פי חוק החברות. עם זאת, ומבלי שעבר כסף בין החברה לבעלי מניותיה, עלולה החברה להיות מחויבת במס חברות בעת חלוקת הדיבידנד בעין. מקרה דומה עלול להתרחש במקרה של חברה בעלת שליטה אשר קיבלה אופציה מיטיבה לרכוש מניות של חברת בת שלה.
השלכות הרוחב של פסק הדין, אשר במקור נועד לבחון את סוגיית מיסוי הדיבידנד שנוצרו מרווחי שיערוך ובסופו של יום קבע הלכה לעניין כל חלוקה של דיבידנד שמקורו בהכנסה שלא שולם עליה מס, צריכות להיבחן בכל חלוקה של דיבידנד בין חברות ישראליות. אם עד כה נבחנה בעיקר סוגיית העודפים החשבונאיים לצורך מבחן הרווח, הרי שלאור פסק הדין יש לבצע בחינה נרחבת גם לעניין תשלום המס על רווחים אלו, על מנת להימנע מחיוב מס בלתי צפוי.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ועו"ד חן כהן.
[1] דנ"א 5388/20 אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה (פורסם בנבו, 11.10.2020).