לפני כחודש ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב פסק הדין בעניין נחמני,[1] אשר דן, בין היתר, בקיזוז תשומות שנבעו מרכישת מקרקעין שנמכרו כחלק מפעילות עסקית. בפסק הדין נקבע כי רשויות מע"מ אינן מחויבות לקזז תשומות שמועד דרישתן עבר, בעיקר כאשר הנישום החליט על דעת עצמו שלא לקזז תשומות במועד היווצרותן.
פסק הדין בעניין נחמני עסק בחברה אשר רכשה נכסי מקרקעין מאנשים פרטיים, במטרה להשכירם. עמדת החברה הייתה כי פעילות של השכרת נכסים, אינה חייבת במע"מ על פי חוק מע"מ, וכי פעילותה אינה עולה לכדי פעילות עסקית. משכך לא קיזזה החברה מס תשומות שנבעו לה בגין הנכסים (וגם לא שילמה מע"מ בגין רכישתם). לאחר רכישת הנכסים, נקלעה החברה לקשיים כלכליים ונאלצה למכור מספר נכסי מקרקעין, ובהמשך מכרה את יתר הנכסים, ללא מע"מ.
בגין מכירת הדירות הוציאו רשויות מע"מ שומת עסקאות לחברה, בטענה כי עסקאות אלה חייבות במע"מ על ההפרש שבין מחיר רכישתן לבין מחיר מכירתן, בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מע"מ (עליו הרחבנו במזכרנו מיום 23 בדצמבר 2020).
החברה ערערה על קביעה זו וטענה כי המכירה אינה יוצרת "עסק" שעיסוקו ברכישת ומכירת נכסי מקרקעין, וכי משכך, אין היא מחויבת במע"מ על מכירת הנכסים. לטענתה ראיה לכך הייתה כי היא לא קיזזה את התשומות שנבעו לה בגין רכישת הנכסים ואחזקתם או השבחתם.
מתי תיחשב פעילות כפעילות "עסקית" לצרכי מע"מ?
נקודת המוצא של רשויות המע"מ היא כי פעילות שמתבצעת באמצעות חברה היא במהותה פעילות עסקית. פעילות של אדם פרטי תיבחן בהתאם למבחנים שקבע בית המשפט העליון בעניין אלמור,[2] הבוחנים פרמטרים כגון אופי הנכס, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי, ואופן המימון. נישום שפועל באופן פרטי, ראוי שיבחן את מאפייני הפעילות שלו בהתאם למבחני עסק, כדי לדעת האם פעילותו עשויה להיחשב לעסקית.
בפסק הדין דנה השופטת סרוסי באריכות במבחני "עסק", וקבעה כי הפעילות במסגרתה נמכרו חלק מנכסי המקרקעין מהווה "עסק" וחייבת במע"מ עסקאות. עם זאת, נקבע כי על אף שהחברה לא קיזזה מס תשומות במועד הקבוע בחוק, ראוי שהרשות תשקול להכיר בתשומות באיחור, משיקולי מס אמת.
בהקשר זה עולה שאלות חשובות שלא נדונו בפסק הדין – האם חברה שעיסוקה בהשכרת נכסי מקרקעין, חשופה למס עסקאות ביום בו תחליט, מסיבותיה, למכור את המקרקעין? ומה תקופת ההשכרה המינימלית של הנכס אשר תמנע מרשות מע"מ לסווג את המכירה שלו כפעילות עסקית? שאלות אלה שהן בעלות חשיבות ומשמעות רבה לא קיבלו מענה בפסק הדין.
מה המשמעות של הכרה מאוחרת בתשומות?
עוסק רשאי להכיר בתשומות שנבעו לו מפעילותו העסקית, ולקזז אותן כנגד מע"מ העסקאות אותו גבה מהצרכן. תשומות שלא נדרשו תוך התקופה הקבועה בחוק, לא ניתן לדרוש. במקרים מסוימים ניתן לדרוש תשומות גם בחלוף התקופה הקבועה בחוק, אך הן יוכרו בערכן הנומינלי בלבד. כך, לפי פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין חוסיין,[3] אף אם תחליט רשות המע"מ להכיר בתשומות שנתהוו לחברה במועד רכישת הנכסים, תוכל החברה לדרוש רק את הערך הנומינלי שלהן, בעוד מס העסקאות שתשלם יהיה בערכו הריאלי (כולל ריביות והפרשי הצמדה). משמע, לחברה ייגרם נזק כלכלי משמעותי.
אם כן, איך אפשר להימנע מהנזק הכלכלי שיוצרת הכרה מאוחרת בתשומות?
ראשית, כשמדובר בפעילות הנעשית במסגרת חברה, הנחת היסוד של רשויות המע"מ היא כי מדובר בעסק, והוא ידרוש מס עסקאות על פעילות החברה. לכן, קיזוז התשומות במועד היווצרותן, אף אם הנישום סבור כי פעילותו לא מהווה עסק, יסייע לו להקטין את הנזק העתידי שעשוי להיגרם לו אם תחליט הרשות כי מדובר ב"עסק". שנית, כל נישום רשאי לפנות לרשות המע"מ בשאילתא לגבי סיווגו כ"עוסק" לצרכי מע"מ, לקבל את עמדתה בנושא, ולפעול לפיה. במאמר מוסגר יצוין כי רשות המע"מ נוטה שלא לראות בפעילות בתחילת דרכה כפעילות העולה כדי "עסק", כדי שלא לאפשר קיזוז תשומות אם הפעילות לא תוכיח שהיא מהווה "עסק". במקרים כאלה עדיף לפנות לרשויות המע"מ עם התחלת הפעילות.
לפרטים נוספים ולייעוץ, ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולעו"ד חן כהן ממחלקת המסים במשרדנו.
[1] ע"מ 59664-06-19 נחמני אחד העם נ' מע"מ תל אביב,( פורסם בנבו 24.11.2021).
[2] ע"א 111-83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1 (1985).
[3] ע"א 9333/02 חוסיין נ' מע"מ, פ"ד סד(1) 17 (2010).