במדינת ישראל לא הונהג מס עזבון או מס ירושה (מאז ביטול מס הירושה בשנת 1981). אך אין זה אומר שאין השלכות מס, ולעתים דרמטיות, על העברת רכוש או נכסים ליורשים, במיוחד כאשר היורש מוכר את הנכס שהתקבל בירושה.
דוגמה לכך היא החלטת מיסוי שפורסמה לפני מספר ימים, בעניין מיסוי מכירת דירת מגורים אשר עברה בהורשה מתושב ישראל לבנו, תושב חוץ.[1] ההחלטה עסקה ביחיד תושב חוץ (המבקש) אשר ירש חלק מדירת המגורים היחידה של אביו המנוח (המוריש) שהיה תושב ישראל במועד פטירתו. לאחר שקיבל את הדירה בירושה, מכר אותה המבקש לצד ג' וביקש להחיל על המכירה את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין – פטור המוענק במקרה שבו אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה המוריש פטור ממס בשל המכירה בעצמו.[2]
ההחלטה קבעה כי תנאי להחלת הפטור הוא שהמוכר או היורש הוא תושב ישראל, או תושב חוץ שאין בבעלותו דירת מגורים במדינת תושבותו. בכך סותרת ההחלטה את עמדת רשות המסים עד לאותו מועד, שאפשרה גם לתושב חוץ אשר היה בעלים של דירת מגורים במקום תושבותו, ליהנות מהפטור אגב הירושה. נראה אם כן שהרשות החליטה להחמיר את התנאים המזכים את היורש בפטור, כך שיחול אך ורק על תושב ישראל, או על תושב חוץ אשר הוכיח כי אין בידיו דירת מגורים נוספת במקום תושבותו.
החלטת מיסוי זו אינה שונה מהמגמה הנראית בשנים האחרונות, במסגרתה הביעה רשות המסים את דעתה כי לא ניתן להעביר בירושה הטבות והקלות מס שהוענקו למוריש. לעמדתה של רשות המיסים, ככלל, אדם אינו זכאי להוריש הטבות מס להן היה זכאי בחייו, גם במקרים בהם היורשים "נכנסים לנעלי המוריש".
כך למשל, בשנת 2017 פרסמה רשות המסים עמדה חייבת בדיווח (מס' 08/2016), לפיה הזכאות לפטור ממס (לדוגמה – הטבות המגיעות לנכה, הטבות המגיעות לעולה חדש, או תושב חוזר ותיק), אינה ניתנת להעברה לאחר בדרך כלשהי, לרבות בדרך של הורשה.
כך המצב גם לגבי הורשת הפסדים. בעניין זה קיבל בית המשפט העליון את עמדת רשות המסים, לפיה הפסדים לצרכי מס שעמדו לזכותו של נישום שנפטר, אינם ניתנים להורשה ולמעשה יורדים לטמיון לאחר פטירתו.[3] בית המשפט קבע לעניין זה כי הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום, וכי הפסדים לצרכי מס אינם מהווים "נכס" הניתן להעברה או להורשה בפני עצמו.
ביטוי נוסף לעמדה זו של רשות המסים ניתן למצוא בחוזר מס הכנסה 10/2011, הדן בהכנסות של אדם המתקבלות לאחר פטירתו, ואשר מקורן בהכנסות שהפיק המוריש.[4] החוזר קובע כי הכנסות המיוחסות לתקופה שעד ליום פטירתו של המוריש ייוחסו למוריש, ויחולו עליו שיעורי המס, הזיכויים והפטורים להם זכאי המוריש בעצמו; ואילו הכנסות שהופקו לאחר יום פטירתו של המוריש ייוחסו ליורשיו לפי חלקם בעיזבון, בהתאם לשיעורי המס האישיים החלים עליהם. כך למשל, הכנסות אשר הגיעו לידי היורשים לאחר פטירת המוריש, ואשר מקורן בעסק או במשלח יד של המוריש טרם נפטר, יחשבו כהכנסות היורשים, שאינן מיגיעה אישית.
נוסף על כך, על פי עמדה בלתי רשמית של רשות המסים, ירושה של נכס שהתקבל בידי תושב ישראל מאת תושב חוץ שעלה לישראל, אינה יוצרת בסיס עלות חדש או מועד רכישה חדש לאותו הנכס, גם אם שווי הנכס עלה בעת שהיה בעליו תושב חוץ, והנכס לא היה חלק מרשת המס הישראלית.
המשמעות המיסויית במקרה כזה יכולה להיות כמובן דרמטית. רשות המסים ערה לעיוות הנוצר בעקבות עמדה זו, ובמסגרת דוח הועדה לרפורמה במיסוי בין-לאומי צוין כי היא בוחנת שתי חלופות הנוגעות לכניסה של נכסים לרשת המס הישראלית ויציאתם ממנה, אשר תיצור הרמוניה מיסויית (חלופה אחת – למסות נכסים אשר יוצאים את רשת המס הישראלית, ולהעניק שווי ויום רכישה חדשים לנכסים הנכנסים לרשת המס הישראלית, וחלופה שנייה – לא למסות נכסים היוצאים מרשת המס הישראלית, ולא להעניק שווי ויום רכישה חדשים לנכסים אשר נרכשו מחוץ לרשת המס הישראלית).
נציין כי ניתן להביא להקטנת נטל המס הפוטנציאלי אגב הורשה בדרכים שונות, באמצעות תכנון נכון של הורשת הנכסים. לפרטים נוספים ולייעוץ בנושא העברה בין דורית ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולרו"ח ומתמחה במשפטים שרין זוארץ ממחלקת המסים במשרדנו.
[1] החלטת מיסוי 7701/21 – מיסוי מקרקעין וקבלנים בנושא: שימוש בפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין – מוכר שהוא יורש תושב חוץ – החלטת מיסוי שלא בהסכם.
[2] חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
[3] ע"א 1579/20 פביו יחזקאל מלכסון אנגל נ' פקיד שומה תל אביב (נבו, 18.8.2021).
[4] חוזר מס הכנסה 10/2011 בנושא: הכנסות מעבודה ו/או מענקי פרישה/מוות המתקבלות לאחר אריכות ימים.