ביום 11 ביולי 2021 ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון (ברוב דעות של השופטים מלצר וברון כנגד דעתה החולקת של השופטת וילנר), בערעור שהגישה רשות המסים על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין בר טל.[1] באותו מקרה קבע בית המשפט המחוזי כי נישום רשאי לקזז הפסד הון שנוצר לו משתי השקעות שביצע במניות חברה זרה, באמצעות צד שלישי, אף שלא דיווח עליהן במסגרת הצהרת הון.
בית המשפט העליון הפך את פסק דין המחוזי, וקבע כי קיזוז כאמור יכול להתבצע רק בגין השקעה שדווחה במסגרת הצהרת הון.
הצהרת הון היא דוח שיחיד נדרש למלא בהתאם לדרישה מפורשת של פקיד שומה,[2] במסגרתה הוא נדרש לדווח על מלוא נכסיו והונו בישראל ובחו"ל. רשות המיסים עושה שימוש בנתונים המפורטים בהצהרת ההון לצורך בדיקה ואימות של הנתונים שמופיעים בדוח השנתי ובהצהרות הון קודמות. דיווח שגוי של הון ונכסים בהצהרת הון, מהווה עבירה פלילית.
בשנת 2004 נעזר הנישום בעניין בר-טל בחברת השקעות לביצוע השקעה במניות חברה זרה, מבלי לדווח על כך במסגרת הצהרת הון שנדרש להגיש לסוף אותה שנת מס. שנה לאחר מכן ביצע הנישום השקעה נוספת במניות החברה הזרה באמצעות אותה חברת השקעות. בשנת 2007 נדרש הנישום להגיש הצהרת הון נוספת, ובה דיווח על שתי ההשקעות. כשנה לאחר מכן מכרה חברת ההשקעות עבור הנישום את אחזקותיה בחברה הזרה בסכום נמוך ממחיר רכישת המניות, דבר אשר גרם לנישום להפסד הון. הנישום דיווח על הפסד ההון שנגרם לו, וקיזז אותו כנגד הכנסות מדיבידנד שהפיק באותה שנה. פקיד השומה סירב להתיר את הקיזוז בטענה כי ההפסד לא נוצר לנישום, אלא לחברת ההשקעות שפעלה עבורו לרכוש את הנכס.
הנישום ערער על קביעת פקיד השומה לבית המשפט המחוזי, אשר קבע כי הוא הצליח להוכיח כי חברת ההשקעות פעלה כשלוחתו, את קיומן של ההשקעות, את מועד רכישתן ואת מחירי רכישתן ומכירתן. משכך נקבע כי הוא זכאי לקזז את הפסד ההון שנוצר לו. בית המשפט המחוזי לא ייחס משקל מכריע לעובדה שהנישום לא הצהיר על ההשקעה הראשונה.
בערעור שהגישה רשות המסים, דן בית המשפט העליון בשאלה האם העובדה שנישום נמנע מלדווח בהצהרת הון על נכס שרכש, מאיינת את זכאותו לנצל הפסד הון שנגרם לו בעת מכירתו, בתנאי שהוכיח כי אכן רכש אותו? הדיון בשאלה זו התנקז להכרעה בשאלה העקרונית – האם העקרון של "תשלום מס אמת" גובר תמיד על עקרונות אחרים הנגזרים ממנגנון התשלום וגביית המס בישראל? בית המשפט העליון קבע שלא.
בית המשפט ניתח את מערכת היחסים בין הנישום לחברת ההשקעות לאור הוראות חוק השליחות, התשכ"ה-1965, וקבע כי הימנעותו של הנישום מלהצהיר על הנכס שרכש, מאיינת את זכותו לעשות שימוש בהפסד שנוצר לו בעת מכירתו.
בית המשפט הסביר כי אי דיווח וחוסר שקיפות על רכישת נכסים, מקנים לנישום אפשרות לבצע מניפולציות במסגרת דיווח רטרוספקטיבי. ובלשונו של השופט מלצר: "כאשר הנישום מקים השקעה המבוצעת על-ידי אחרים מחוץ לגבולות המדינה, הרי שיכולתה האפקטיבית של רשות המיסים לשום את אותה ההשקעה תלויה רבות בדיווחיו של אותו הנישום, נוצרת איפוא פירצה. הדיווח הרטרוספקטיבי על אודות תוצאות ההשקעה מאפשר דה-פקטו לנישום לחשוף את ההשקעה כאשר אחריתה הפסד, ומאידך לחטוא בהעלמתה כאשר נוצרים רווחים".[3]
על כן, קבע בית המשפט כי בין הנישום לחברת ההשקעות התקיימו אמנם יחסי שליחות, אך יחסים אלה ייחשבו תקפים כלפי רשות המיסים, כצד שלישי, רק בתנאי שהם גלויים וידועים לה. נקבע כי במקרה של ההשקעה הראשונה, שלא דווחה בהצהרת הון, יש לראות במערכת היחסים בין הנישום לשלוח שליחות נסתרת כלפי רשות המסים, כמשמעותה בסעיף 7 לחוק השליחות; בעוד שההשקעה השנייה, אשר דווחה כנדרש, מעידה על שליחות גלויה. בית המשפט הבהיר כי במקרה של שליחות נסתרת, רשות המסים אינה חייבת להתחשב בנכס שנרכש בבואה לחשב את הכנסותיו של הנישום.
קביעה זו אינה הפעם הראשונה בה העדיף בית המשפט לקדם ערכים, על פני הבטחת תשלום מס אמת. בעניין הידרולה, למשל, העדיף בית המשפט את עקרון תקנת הציבור על פני עקרון תשלום מס אמת. שם נקבע כי מכיוון שהוצאות שוחד אסורות במדינת ישראל, הן אינן מותרות בניכוי כהוצאה, למרות שהנישום הוכיח שהוצאה זו אכן התקיימה ושהתשלום היה חיוני לייצור הכנסתו.[4]
בעניין בר טל לא שלל בית המשפט העליון את האפשרות להוכיח יחסי שליחות, והסכים לקזז הפסד בגין נכס שנרכש במסגרת שליחות, אם דווחה. באותה נשימה העביר בית המשפט במהלך זה מסר ברור לנישומים: "לא דיווחתם – לא קיים".
פסיקתו של השופט מלצר מדגישה את חשיבות הדייקנות והקוהרנטיות של המידע המופיע בהצהרת הון. לכל ייעוץ וסיוע בנושאים אלה, ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ועו"ד חן כהן ממחלקת המסים במשרדנו.
[1] ע"א 388/17 פקיד שומה תל אביב 3 נ' בר טל (פורסם בנבו, 11.7.2021).
[2] בהתאם להוראות סעיף 135 לפקודת מס הכנסה. הצהרת הון מוגשת על גבי טופס מס' 1219 של רשות המיסים.
[3] עניין בר טל לעיל, בפס' 75 לפסק דינו של השופט מלצר.
[4] ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (פורסם בנבו, 5.6.2008).