פסק דינה של ועדת ערר מס שבח בעניין מזרחי
ביום 17 במרץ 2022 ניתן פסק דינה של ועדת ערר מס שבח בחיפה, בעניינו של דן מזרחי. פסק הדין עוסק במספר עקרונות מרכזיים בדיני המס – גביית מס אמת ועקרון רציפות המס מצד אחד, וסופיות הדיון, הסתמכות והתיישנות מצד שני, בקשר ביניהם, ובשאלה לאיזה מהם יש לתת עדיפות.
בשנת 2007 רכש העורר שתי חנויות זהות במאפייניהן, ושילם תמורת כל אחת מהן סכום זהה. בשנת 2010 מכר את אחת החנויות בתמורה לסכום כפול משווי רכישתה. בדיווח למיסוי מקרקעין כלל העורר בתצהירו (לטענתו בטעות בתום לב), את שווי הרכישה ששולם עבור שתי החנויות יחד. מנהל מיסוי מקרקעין לא גילה טעות זו. הוא בחן את הדיווח ואישר אותו, ולכן לא דרש מהעורר לשלם כלל מס שבח באותה עסקה.
כעבור 8 שנים, בשנת 2018, מכר העורר גם את החנות השנייה. בפעם זו, בהצהרתו למנהל מיסוי מקרקעין כלל העורר את שווי הרכישה של אותה חנות אחת, כפי שנדרש לעשות. במקרה זה גילה מנהל מיסוי מקרקעין את התקלה שאירעה בדיווח הקודם משנת 2010, ועל כן החליט לקבוע שווי רכישה של 0.01 ש"ח בעסקת המכירה של החנות השנייה, למרות שאין חולק כי שווי הרכישה המקורי כפי שדיווחו העורר, עומד על סכום גבוה משמעותית מכך. לעמדת המנהל, העורר כבר "ניצל" את מלוא שווי הרכישה של החנות השנייה, במסגרת עסקת המכירה של החנות הראשונה.
עמדה זו של מנהל מיסוי מקרקעין אינה מובנת מאליה ומעוררת מספר שאלות.
מצד אחד, אין ספק שבעקבות השגיאה שאירעה בעסקה הראשונה, ללא תיקון שווי הרכישה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין היה העורר משלם מס נמוך משמעותית מזה שנדרש לשלם.
אך מצד שני, אין ספק שהעורר אינו נושא לבדו באשמה בגין כך. משרד מיסוי מקרקעין קיבל לידיו את הדיווח השגוי, בחן אותו, ולא איתר את השגיאה. אין ספק גם כי במועד הדיווח על העסקה השנייה, לאור השנים שחלפו בין שני הדיווחים, התיישן הדיווח המקורי ולמנהל מיסוי מקרקעין לא הייתה עוד זכות לתקנו.
ועדת הערר דחתה פה אחד את הערר על החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין. לשיטתה, השגיאה שנפלה במסגרת הדיווח הראשון, גם אם עשה אותה העורר בתום לב, אינה ניתנת לריפוי רק בשל חלוף הזמן ממועד הדיווח, ועקרון רציפות המס מתיר למנהל מיסוי מקרקעין לתקן במכירה השנייה את השגיאה שאירעה במכירה הראשונה.
ועדת הערר קבעה כי עקרונות גביית מס אמת ורציפות המס גוברים על עקרונות סופיות השומה והדיון, וההסתמכות. נראה כי כך קבעה הוועדה לנוכח שיקולי מדיניות, ובעיקרם הקושי להוכיח כי אדם ביצע דיווח שגוי בתום לב. ועדת הערר אף קבעה כי באותו מקרה לא היה לעורר מקום להסתמך על סופיות הדיון, שכן הוא היה מודע, או צריך היה להיות מודע, לכך שהדיווח הראשון שהגיש היה שגוי.
אך אם, למשל, היו שתי עסקאות הרכישה המקוריות נפרדות האחת מהשנייה – גם אז, בעקבות טעות שנפלה בדיווח הראשון, רשאי היה מנהל מיסוי מקרקעין לתקן את שווי הרכישה הנכון במסגרת העסקה השנייה? במילים אחרות – האם רק בשל העובדה ששתי החנויות נרכשו יחד, רשאי היה מנהל מיסוי מקרקעין להפעיל את עיקרון רציפות המס?
בעניין זה ראוי להזכיר את קביעתו המפורשת של השופט המנוח חשין, בע"א 3602/97:
"...ניתנת אמת להיאמר: הידרשות זו לדוקטרינה של מעשה-בית-דין – אם תרצו: לדוקטרינה של סופיות הדיון (דוקטרינת ה-(functus officio – יכולה לעתים שתביאנו לזוע באי-נחת על מושבנו. הנה-הוא המעשה במריוט ובהמפטון [הדברים מכוונים לפרשת Marriot v. Hampton (1797) [22] – מ' ח'] שמריוט שילם שתי פעמים בעבור אותה עיסקה ומשפט המדינה מסרב להעניק לו סעד. הראוי כי כך יהא? אכן, חוש הצדק הטמון בנו – בכל איש-ואיש – משמיע קול מחאה, ומתקשים אנו להשתיקו.
... והנה מביאים אנו את אלת-הצדק לכוף ראשה לפני אל-היעילות. אמנם כן, גם הדוקטרינה של מעשה-בית-דין אומרת לעשות משפט צדק, אך נדרשים אנו למסע-שכנועים ארוך ומתיש כדי להבין – ולהצדיק – הכנעתו של הצדק המזוכך בפני אותו צדק שדוקטרינת מעשה-בית-דין נושאת בכנפיה. מקובל עלינו כי בית-משפט אמור להדריך עצמו על-פי הנוסחה של “just and convenient” – גם צדק גם יעילות – אלא שהצדק אמור לבוא תחילה, קודם היעילות, והיעילות מקומה אחר הצדק. והנה הופכים אנו את היוצרות: עיקר הצדק נדחק מפני הדוקטרינה שיוּצרה, בעיקרה, על אובני-היעילות. כיצד כך? התשובה האחת לקושיה היא ש"'כל אורגניזם חייב להיות מאורגן בעצמו לפני שיוכל לארגן את סביבתו'" (דברי פרופסור אביגדור לבונטין המובאים בע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, בעמ' 530. ראו עוד, שם, בעמ' 531 ואילך). התעלמות מן הכלל של מעשה-בית-דין עלולה הייתה להביא לקריסת המערכת כולה, וכך לא היה איש זוכה בצדק. על מערכת מעין זו ניתן היה להפטיר בעצב: ומה הועילו חכמים בתקנתם?"
באותו מקרה נדחתה בקשתם של נכים לקבל פטור רטרואקטיבי ממס הכנסה, מעבר ל-6 שנות ההתיישנות הקבועות בפקודת מס הכנסה. אם כך הוא הדין כאשר הפרט הוא שהשתהה לכאורה ביחסיו מול המדינה אך עקרון ההתיישנות הועדף גם במחיר הקשה של מניעת פטור ממס לנכים, עם כל הכבוד לקביעת ועדת הערר, כך לדעתנו חייב להיות הדין גם במצב ההפוך בו המדינה היא שהתרשלה ביחסיה מול הפרט, ואישרה דיווח מס שלו אשר נעשה בתום לב. בוודאי שכך חייב להיות הדין בחלוף זמן רב מטעותה של המדינה, ומשהפרט כבר יצר הסתמכות משמעותית על עמדתה. כמו שם, גם כאן, הייתה לדעתנו התוצאה חייבת להיות כי המדינה מושתקת במכירה השנייה, מלתקן את השגיאה שעשתה במכירה הראשונה.
לפרטים נוספים ולייעוץ ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולרו"ח ומתמחה במשפטים שרין זוארץ ממחלקת המסים במשרדנו.