זמן מיסים | מכירת נכס לחברה מוחזקת - האם זו עסקה מלאכותית

פלוני מכר נכס מיטלטלין לחברה בבעלותו וקיבל בגין המכירה תמורה מהחברה, או לחילופין, קיזז את חוב החברה בגין רכישת הנכסים כנגד חוב שהיה לו כלפיה. האם הדבר מהווה עסקה מלאכותית שפקיד השומה רשאי להתעלם ממנה, ואם לא – מה התנאים שיובילו לקביעה כי מדובר בעסקה מלאכותית?

פסק דין שנתקבל לאחרונה בבית המשפט המחוזי – מרכז בעניין סגל,[1] דן בשאלה זו. פסק הדין עסק בבעל מניות שמכר לטענתו יצירות אמנות (פסלים של רודן) בשווי של כ-40,000,000 ש"ח, לחברה בבעלותו, תוך שהוא מייצג חוב של החברה כלפיו. אותה חברה מכרה בתורה את הפסלים לחברה חדשה שהוקמה, ואף העניקה לה את המימון לרכישת הפסלים, כנגד שטר הון שהנפיקה לה החברה החדשה.

לטענת רשות המסים, הנישום התכוון רק להביא למשיכת כספים מהחברה שבבעלותו ללא מס, או לחילופין להקטנת חוב שלו כלפיה. מעבר לכך, לטענת הרשות, לא היה במכירת הפסלים לחברה שום טעם מסחרי, ועל כן, מדובר בעסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה לצרכי מס. בית המשפט אכן התקשה למצוא טעם כלכלי בפעולות המוכר, וקבע כי פקיד השומה רשאי להתעלם מהעסקה לצרכי מס.

המערערים בעניין סגל ניסו ליצור זהות בין עניינם לבין עניין גוטמן,[2] בו דנו בפרסומנו מיום 20 בינואר 2021. באותו עניין קבע בית המשפט כי העובדה שבעל מניות מעביר נכס לחברה, לרבות נכס שלא יוצר בידיו רווח הון החייב במס, אינה כשלעצמה בגדר פעולה "מלאכותית". בעניין סגל הסכים בית המשפט  עם גישה זו, אך קבע כי בהיעדר טעם מסחרי המצדיק את מכירת הנכס לחברה, וכאשר הטעם היחידי למכירה הוא משיכת כספים ללא מס מהחברה – מדובר בעסקה מלאכותית.[3]

השאלה האם כל תכנון מס שאין מאחוריו טעם מסחרי ייחשב עסקה מלאכותית, נדונה בבית המשפט העליון בהלכת גוטשל,[4] שם נקבע מבחן דו-שלבי לסיווג עסקה כמלאכותית. לפי מבחן זה, תחילה יש לבחון האם מדובר בתכנון מס לגיטימי (תכנון מס חיובי, או ניטרלי), ורק אם מדובר בתכנון מס שאינו לגיטימי (תכנון מס שלילי), יש לבחון האם קיימת לעסקה תכלית מסחרית. נקבע כי מכירת נכס לחברה בידי בעל מניותיה, אם בדרך של יצירת חוב או בדרך של העברת התמורה לבעל המניות, מהווה תכנון מס לגיטימי אם הנכס אכן הועבר לחברה ושימש אותה.

אנו סבורים כי בעניין סגל, כמו בעניין גוטמן לפניו, לא יושמה הלכת גוטשל כנדרש. בשני המקרים לא יושם המבחן הדו-שלבי, ולא נערך דיון מספק באשר לתכלית החקיקה, קרי – לסוג העסקאות שאותן ביקש למנוע המחוקק, להבדיל מעסקאות שאין הצדקה למנען.

אין זה אומר בהכרח שלו יושם המבחן הדו-שלבי על עובדות אותם מקרים, היה מגיע בית המשפט לתוצאה שונה. ניתן להניח שהמחוקק לא התכוון לאפשר לבעל מניות למכור בפטור ממס לחברה בבעלותו נכסים המצויים בשימושו האישי, מבלי שהחברה זקוקה להם לצורך עסקיה, רק על מנת לייצר לעצמו יתרת זכות בחברה.

דווקא עניינו של גוטמן, למשל, שם דובר במכירת ציורים שאמורים היו לקשט את משרד עורכי הדין בבעלותו של הנישום (כך לטענת הנישום), עשוי היה להתיישב לעניין זה עם כוונת המחוקק.

אך בדיוק בכך כשל, לדעתנו, בית המשפט. היה עליו לבחון את נסיבות העברת הנכס לחברה, בראי השאלה האם המחוקק התכוון לאפשר לבעל המניות לפעול כפי שפעל, ואת זאת לא עשה כנדרש. מענה על שאלה זו בחיוב כבר במסגרת המבחן הראשון היה מחייב את בית המשפט לעצור את הבחינה, ולקבוע כי לא מדובר בעסקה מלאכותית. כך היה נחוץ לעשות כדי להקנות ודאות רבה יותר הן לנישומים הן לרשות המסים, בשאלה מתי העברת נכס מחזקתו של בעל מניות לחברה בבעלותו, תוך יצירת יתרת זכות לזכותו, מהווה עסקה לגיטימית ותכנון מס לגיטימי.
 
לפרטים נוספים ולייעוץ בנושא, ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולעו"ד חן כהן ממחלקת המסים במשרדנו.