לפני כשבועיים פרסמה המחלקה למיסוי בינלאומי ברשות המסים את החלטת מיסוי 8808/22 העוסקת במס יציאה, וקובעת מנגנון לחישובו בעת מכירת נכס שנרכש לפני ניתוק תושבות, ונמכר לאחריו. לדעתנו ניתן לזהות בהחלטה זו שינוי גישה חיובי של רשות המיסים, בעניין אופן המיסוי של רווחים אשר הופקו בישראל ומחוצה לה במסגרת ניתוק תושבות.
החלטה 8808/22 עוסקת בתושב ישראל אשר יחד עם משפחתו הגרעינית העתיק בשנת 2009 את מרכז חייו לארצות הברית. במועד ניתוק התושבות החזיק המבקש בזכויות בחברה תושבת ארצות הברית, שנרשמה כ-Limited Liability Company, ובחרה להיות מסווגת כישות שקופה לצורכי מס בארצות הברית. החברה הוקמה בשנת 2005 וניהלה פעילות עסקית בארצות הברית. בשנת 2020, בעודו תושב ארצות הברית, מכר המבקש 80% מאחזקותיו בחברה.
סעיף 100א לפקודת מס הכנסה מטיל "מס יציאה" על נכסיו של יחיד שחדל להיות תושב ישראל. הוא קובע כי נכס של אדם שחדל להיות תושב ישראל ייחשב כנמכר, ביום הקודם ליום ניתוק התושבות. בכך מקים הסעיף אירוע מס רעיוני לנישום בגין מכירת נכסיו, ביום לפני שחדל להיות תושב ישראל. הנישום יכול לבחור לשלם את המס במועד ניתוק התושבות, ואם לא עשה כך יראו אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס למועד מימוש הנכסים בפועל.
בעניין שנדון בהחלטה 8808/22 לא שילם המבקש את המס במועד ניתוק התושבות, ומכאן שרואים אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס. ההחלטה קבעה כי יש למסות אותו רק על הרווח שהצמיח בתקופה בה היה תושב ישראל, ולא על חלק הרווח שקם ממועד ניתוק התושבות ועד למועד מכירת הזכויות.[1]
ההחלטה קבעה גם כי המס שיוטל בארצות הברית על רווח ההון שנוצר כתוצאה מעסקת המכירה, לא יהיה בר זיכוי כנגד המס הישראלי. אך מה אם ימסו רשויות המס בארצות הברית את המבקש גם על תקופת תושבותו הישראלית? אי מתן זיכוי ממס על המס האמריקאי המלא, עלול היה לגרום למבקש כפל מס בגין תקופת תושבותו הישראלית.
ההחלטה ענתה גם על קושי זה. היא קבעה כי על אף שהאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארצות הברית לא מאפשרת לארצות הברית למסות את חלק הרווח הישראלי, תקבע רשות המסים מנגנון (אשר תנאיו לא פורטו), שיטפל במקרה של כפל מס ויכנס לפעולה אם לא יצליח המבקש להגיע לפתרון מוסכם עם רשויות המס האמריקאיות בסוגיית כפל המס.
נזכיר כי החלטה קודמת של רשות המסים, אשר עסקה גם היא במיסוי אגב ניתוק תושבות (החלטת מיסוי 6539/17), קבעה כי אופציות אשר התקבלו בידי תושב ישראל אשר ניתק תושבות יחויבו במס בישראל על מלוא הרווח, לרבות חלק הרווח האמריקאי, תוך מתן אפשרות לקבל זיכוי מהמס האמריקאי רק בגין חלק הרווח האמריקאי. אותה החלטת מיסוי זכתה לביקורת רבה, בין היתר בשל כפל המס בו עלול לשאת הנישום.
דוח הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי של רשות המסים, עליו הרחבנו בפרסומנו מיום 2 בדצמבר 2021, המליץ לתקן את גישת רשות המסים גם בנוגע למקרה ההפוך, שבו קיבל תושב חוץ אופציות בהיותו תושב חוץ, ומימש אותן לאחר שהפך תושב ישראל. גם במקרה זה חשוף הנישום לכפל מס, שכן הן ישראל והן מדינת התושבות המקורית עלולות לטעון לזכות מיסוי ראשונה על הרווח שנוצר, מבלי שלנישום יש אפשרות לקבל הקלה מכפל המס שיושת עליו.
נראה כי החלטת המיסוי החדשה מלמדת על כוונת הרשות ליישם את התיקון הנדרש בגישתה, ולמנוע מנישומים חשיפה לתשלום כפל מס על ידי קביעת מנגנונים ייעודיים לכך, ועל כך יש לברך.
לפרטים נוספים ולייעוץ ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולרו"ח ומתמחה במשפטים שרין זוארץ, ממחלקת המסים במשרדנו.
[1] נקבע כי סכום המס החל על רווח ההון הריאלי במועד המכירה יוכפל בתקופת ההחזקה שמיום רכישת הזכויות בחברה ועד ליום ניתוק התושבות, ויחולק בסך כל התקופה שמיום רכישת הזכויות בחברה ועד למועד המכירה.