מיסים | העברת נכסים מבעל מניות לחברה בשליטתו – תכנוני מס חיוביים, שליליים ומה שביניהם

בסמיכות של מספר ימים פורסמו לאחרונה שני פסקי דין – עניין בירן בבית המשפט המחוזי בירושלים,^[1] ועניין גוטמן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב.[2] שני פסקי הדין עוסקים בשומות שהוצאו לעורכי דין בקשר לעסקאות שבמסגרתן העבירו נכסים לחברות שבשליטתם, באופן אשר השפיע על יתרות הזכות והחובה שלהם באותן חברות. בשני המקרים ערערו הנישומים על צווים שהוציאו פקידי שומה מתוקף סמכותם לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961, ובשני המקרים דחו בתי המשפט את הערעורים וקיבלו את טענת רשות המסים כי העסקאות היו מלאכותיות.

פסקי הדין בעניין בירן ובעניין גוטמן מדגימים את האופנים השונים שבהם בתי המשפט עשויים לפרש את סעיף 86 לפקודה ולהכריע האם עסקה היא מלאכותית אם לאו, אף ביחס לאותן נסיבות ממש.

סעיף 86(א) לפקודה קובע כדלקמן: "היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או עלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק".

תכליתו של הסעיף היא למנוע תכנוני מס לא לגיטימיים. לצורך כך, מעניק הסעיף לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקאות או מפעולות שהביאו להפחתת מס באופן מלאכותי. לשון הסעיף מנוסחת באופן רחב, המותיר שיקול דעת רב בידי פקיד השומה. משכך, בשורה ארוכה של ערעורי מס נדרשו בתי המשפט לעמוד על פרשנות הסעיף.

בתי המשפט קבעו מבחן דו-שלבי לפסילת עסקה בשל היותה מלאכותית. בשלב הראשון, יש לבדוק האם מדובר בתכנון מס לגיטימי, או בתכנון מס בלתי לגיטימי. בשלב השני, ורק אם נמצא כי בתכנון מס בלתי לגיטימי עסקינן, יש לבחון האם בבסיס העסקה עמדה תכלית מסחרית.

ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי חודדה בהלכת גוטשל,[3] שם נקבע כי תכנוני מס בלתי לגיטימיים הם "תכנוני מס שליליים" אשר נעשו אגב ניצול לרעה של פרצות בחקיקה, ושלא עומדת מאחוריהם כל תכלית זולת הרצון להפחית את תשלום המס המוטל על הנישום. כדי לזהות תכנון מס שלילי, יש לשאול את השאלה ההיפותטית האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום.

לעומתם, תכנוני מס לגיטימיים הם "תכנוני מס חיוביים", שאותם מעודד המחוקק, או "תכנוני מס ניטרליים", שכלפיהם נוקט המחוקק בעמדה ניטרלית. בתכנוני המס הלגיטימיים, הנישום מנצל הטבת מס שהמחוקק הקנה לו במפורש, או כזו שהמחוקק היה אדיש כלפיה. במקרה כזה פקיד השומה אינו רשאי להחשיב עסקה למלאכותית, אף אם הטעם היחיד לביצועה היה ניצול יתרון המס הנובע ממנה, ואף אם לא עומדת בבסיסה כל תכלית מסחרית. רק אם נמצא כי תכנון המס הוא שלילי – בלתי לגיטימי, יש לבחון האם עמדה תכלית מסחרית בבסיס העסקה.

בפסקי הדין בעניין בירן ובעניין גוטמן, העלתה רשות המסים טענה למלאכותיות העסקאות שנבחנו, ובשני המקרים קיבלו בתי המשפט את טענת המלאכותיות. אנו חולקים על מסקנות בתי המשפט ועל הנימוקים שהביאו אותם להכריע כי מדובר היה בעסקאות מלאכותיות. אנו סבורים כי במקרה האחד, בחינת השאלה האם העסקה לגיטימית אם לאו נעשתה באופן שגוי; ובמקרה השני, קביעתו של בית המשפט כי העסקה מלאכותית, על אף שקבע כי היא בגדר תכנון מס חיובי או ניטרלי, לא יכולה הייתה לעמוד.

בעניין בירן, נדון עניינם של ארבעה שותפים במשרד עורכי דין אשר קיבלו מניות של חברת איגוד מקרקעין כשכר טרחה בשווה כסף. השותפים שילמו את המס הנובע מקבלת המניות, אך חלף החזקת המניות בבעלותם האישית, המחו אותן לארבע חברות אחזקות שבשליטתם, כנגד יתרת זכות לטובתם באותן חברות. לימים חילקה חברת איגוד המקרקעין דיבידנד לבעלי מניותיה, ובהם גם לארבע חברות האחזקות. חברות האחזקות היו פטורות ממס, שכן מדובר היה בדיבידנד בין חברתי לפי הוראות סעיף 126(ב) לפקודה. כספים שהעבירו חברות האחזקות לידי השותפים היו פטורים גם הם ממס, עד לגובה יתרות הזכות שנזקפו לזכות השותפים באותן חברות. פקיד השומה ראה בהתנהלות זו עסקה מלאכותית אשר הביאה להפחתת מס הדיבידנד שאותו היו השותפים נדרשים לשלם לו החזיקו במניות באופן אישי.

בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה. לשיטתו, עסקת המחאת המניות שביצעו השותפים היא תכנון מס שלילי, משום שהשותפים בחרו שלא להעביר את המניות לחברות האחזקות לפי סעיף 104א לפקודה, אשר מאפשר העברת נכסים מיחיד לחברה שבבעלותו מבלי שהדבר מייצר לו יתרת זכות באותה חברה. לשיטת בית המשפט, קיומו של סעיף 104א לפקודה, המאפשר תכנון מס חיובי שאותו המחוקק מעודד, הופך כל עסקה דומה של העברת נכס, שאותה ניתן היה לבצע באמצעות סעיף 104א, לתכנון מס שלילי.

על כך אנו חולקים. העובדה שהמחוקק קבע פטור מיוחד לעסקה ספציפית, אינה מלמדת כי כל עסקה שנעשית שלא באופן המוגדר בתנאי אותו פטור היא תכנון מס שלילי. לכל הפחות, אנו סבורים כי המחוקק היה ניטרלי ביחס לשאלה כיצד אדם מעביר את נכסיו לחברת אחזקות שבבעלותו, והותיר לנישום את האפשרות לפעול באחת משתי דרכים – העברת נכסים ללא תמורה בהתאם להוראות סעיף 104א, או העברת נכסים במחיר השוק, תוך יצירת יתרת זכות או הפחתת יתרת חובה כלפי החברה.

בעניין גוטמן, קבע בית המשפט בדיוק כך, ולמרות זאת, פסק כי מדובר בעסקה מלאכותית. באותו עניין, צבר עורך דין יתרת חובה כלפי חברת עורכי הדין שבבעלותו. על מנת להפחית את יתרת החובה, מכר לחברה, כך לטענתו, יצירות אמנות של סבו, הצייר נחום גוטמן. פקיד השומה טען שהעברת נכסים לחברה על ידי בעל מניות בה במכר מלא, כנגד סגירת יתרת החובה של בעל המניות, מהווה עסקה מלאכותית.

בעניין זה קבע בית המשפט בעניין גוטמן באופן חד משמעי, כי מכירת נכס מבעל מניות לחברה שבבעלותו, תוך יצירת יתרת זכות או הפחתת יתרת חובה, היא תכנון מס לגיטימי לחלוטין, ולא רק שקיומו של סעיף 104א לפקודה אינו הופך עסקה שכזו לבלתי לגיטימית או לתכנון מס שלילי, אלא שהוא דווקא מחזק את המסקנה כי מדובר בעסקה לגיטימית לחלוטין. בית המשפט הבהיר כי בחירתו של נישום במבנה עסקה דל מסים אינה מעידה בהכרח על מלאכותיות העסקה.

כך, בעוד שבית המשפט בעניין בירן ראה בעצם העברת מיטלטלין אישיים לחברת אחזקות שלא דרך סעיף 104א, תוך יצירת יתרת זכות בחברה, תכנון מס לא לגיטימי, ראה בית המשפט בעניין גוטמן את אותה עסקה בדיוק לעסקה לגיטימית לחלוטין. ואילו, הקושי בעניין גוטמן טמון בכך שעל אף שבית המשפט קבע בו כי העסקה כשלעצמה לגיטימית, הוא הוסיף וקבע שבהיעדר טעם מסחרי הופכת העסקה לבלתי לגיטימית. ניתוח זה של בית המשפט בעניין גוטמן נעשה תוך התעלמות מהלכת גוטשל של בית המשפט העליון באשר לצורך לקיים מבחן דו-שלבי, אשר במסגרתו ייבחן ראשית-כל האם מדובר בתכנון מס שלילי, ורק אם כך נמצא, ייבחן האם עמד טעם מסחרי בביצוע העסקה כפי שבוצעה, מלבד החיסכון במס.

לגופה של המחלוקת שהתעוררה הן בעניין בירן הן בעניין גוטמן, אנו סבורים כי עסקה שבמסגרתה בעל מניות מעביר נכסים לחברה שבשליטתו, תוך יצירת יתרת זכות או קיזוז יתרת חובה, היא תכנון מס ניטרלי, ולא שלילי, אשר אינו דורש בהכרח טעם מסחרי על מנת שייחשב לתכנון מס לגיטימי.

ואולם, וחשוב מכך, פסקי הדין בעניין בירן ובעניין גוטמן מציבים תמרורי אזהרה משמעותיים ורחבים יותר מעצם המחלוקת הקונקרטית שהתגלעה בהם. האחד, הוא כי בתי המשפט עשויים לפסוק כי תכנון מס הוא בלתי לגיטימי אך ורק מן הטעם שנעשה מחוץ לגדרו של מסלול פטור אפשרי, אך לא מחייב, שהחוק מתיר לצעוד בו. השני, הוא כי בתי המשפט עשויים להוסיף ליטול דרור לפרש באופן רחב, ולא עקבי, את סעיף 86 לפקודה, בניגוד להלכתו המפורשת של בית המשפט העליון בעניין גוטשל. על רקע זה יש חשיבות יתרה לתכנון מס שקול.

לפרטים נוספים ולייעוץ בעניין תכנון מס ועמידה בהוראות סעיף 86 לפקודה, ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולעו"ד חן כהן.

[1] ע"מ (מחוזי – י-ם) 56990-03-16 אמיד נ׳ פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, 3.1.2021) – פסק דינו של כב' השופט דורות בעניינו של עו"ד שרגא בירן.

[2] ע"מ (מחוזי – ת"א) 41276-01-19 גוטמן נ' מס הכנסה - פקיד שומה תל אביב 3 (פורסם בנבו, 14.1.2020) – פסק דינה של כב' השופטת סרוסי בעניינו של עו"ד גיורא גוטמן.

[3] ע"א 1211/14 גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (פורסם בנבו, 11.11.2015).