לפני ימים אחדים פרסמה רשות המסים חוזר חדש וראשון לשנת 2021 בנושא מס הכנסה, שבו היא קובעת את עמדתה בעניין סיווג המס של תשלומים שמשלמת חברה ישראלית לחברת אם זרה שלה, תמורת מכשירים הוניים שהקצתה חברת האם הזרה לעובדיה של חברת הבת הישראלית.
הענקת אופציות ומכשירים הוניים אחרים לעובדי חברה היא שיטת תגמול ידועה ומקובלת במשק הישראלי בכלל ובשוק ההיי-טק בפרט, אשר נועדה לתמרץ עובדים וליצור זהות אינטרסים בינם לבין החברה המעסיקה אותם. כאשר חברה ציבורית זרה מעוניינת לתגמל באופן זה את עובדיה של חברת בת ישראלית שלה, נעשית ההקצאה באמצעות מכשירים הוניים של חברת האם הזרה, כך שהעובדים של חברת הבת בישראל מקבלים לידם מכשירים הוניים שמקנים להם זכות לקבלת מניות נסחרות בבורסה, או כאלה שסיכוי מכירתן גבוה. תמורת ההקצאה, משלמת חברת הבת לחברת האם. הסכם מסוג זה מכונה "הסכם Recharge".
כיצד יש להתייחס לתשלומים שמשלמת חברת בת לחברת אם תמורת הקצאת מכשירים הוניים לעובדיה? האם מדובר בשיפוי החברה הזרה על הקצאת המכשירים ההוניים, או שמא בדיבידנד שמעבירה החברה הישראלית לחברה הזרה כנגד ההשקעה שזו ביצעה בה? במישור המס, אם מדובר בדיבידנד זכאית מדינת ישראל למסות את התשלום, בעוד שאם מדובר בשיפוי, התשלום אינו בר חיוב במס בישראל.
בחודש אפריל 2018 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בעניין קונטירה,[1] שבמסגרתו נקבע כי כאשר חברת בת ישראלית מספקת שירותים לחברת אם זרה, ומחשבת את המס שהיא חבה בו בישראל על בסיס שיטת "Cost +", יש לכלול בבסיס העלות של חברת הבת גם את עלות הקצאת האופציות לעובדיה ("הלכת קונטירה"). הלכת קונטירה גרמה לקושי במקרים בהם המכשירים ההוניים הוענקו לעובדים במסגרת המסלול ההוני הקבוע בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961, שמאפשר לעובדי החברה לשלם מס רווח הון על הרווח שנוצר בעת מכירת מניותיהם, אך מנגד אוסר על החברה לנכות כהוצאה את הענקת המכשירים ההוניים לעובדיה.
בשנת 2019 פרסמה רשות המסים עמדה חייבת בדיווח (עמדה מספר 70/2019),[2] שלפיה כל הקצאה של מניות חברת אם זרה לעובדיה של חברת בת ישראלית, תיחשב להשקעה של חברת האם בחברת הבת. כלומר, לפי עמדה זו, כל תשלום שנעשה כחלק מהסכםRecharge אשר נועד לשפות חברת אם על הקצאת אופציות או מכשירים הוניים אחרים לעובדי חברת בת ישראלית, ייחשב לדיבידנד בידיה של החברה האם ומדינת ישראל תהיה זכאית למס המתחייב מכך.
עמדה זו היא עמדה פרשנית מרחיבה, ולדעתנו – בלתי צודקת, שכן במקרים רבים החוסים תחתיה מדובר יהיה באופן חד-משמעי בתשלומים שנועדו לשפות את חברת האם על ההוצאות שנגרמו לה – הוצאות אשר מאחוריהן לא עומדת כל כוונה של חברת האם לבצע השקעה הונית נוספת בחברת הבת.
בעקבות ביקורת שהושמעה על עמדה זו פרסמה רשות המסים ביום 27 בינואר 2021 חוזר חדש, בו היא מציגה את עמדתה העדכנית בעניין סיווג תשלומים שמשלמת חברת בת ישראלית לחברת אם זרה במסגרת הסכמי Recharge. בחוזר קובעת רשות המסים מספר תנאים מצטברים אשר בהתקיימם, ניתן יהיה לסווג תשלומים אלה כשיפוי, ולא כדיבידנד, כדלקמן:
- התשלום לחברה המקצה יהיה רק בגין מכשירים הוניים שהבשילו. תשלומים בגין אופציות או מכשירים אחרים (כגון RSUs), אשר מועד הבשלתם טרם הגיע, ייחשבו לדיבידנד ולא לשיפוי.
- התשלום לחברה המקצה בגין המכשירים ההוניים יהיה בהתאם לשווי שנקבע להם ברישום ההוצאה בדוחות הכספיים, לפי כללי חשבונאות מקובלים.
- התשלום לחברה המקצה ייעשה מכוח הסכם Recharge בינה לבין החברה המעסיקה, שנחתם טרם הקצאת המכשירים ההוניים.
- כל הוצאה בגין הענקת מכשיר הוני תיכלל בבסיס העלות עבור חישוב מחיר העסקה הבינלאומית לפי סעיף 85א לפקודה.
חוזר רשות המסים מציג עמדה מקלה במעט ביחס לעמדה שפרסמה הרשות בשנת 2019, בכך שהוא מאפשר, בכפוף לתנאים המנויים בו, לראות בתשלומי Recharge כשיפוי חברת האם, ובכך שהוא מעניק מידה של ודאות לציבור הנישומים. יחד עם זאת, אנו סבורים כי התנאים הקבועים בחוזר נוקשים יתר על המידה, שכן הם אינם מתכתבים עם התנהלות רגילה של חברת אם וחברת בת אשר מקיימות ביניהן יחסים מסחריים. דווקא בנוגע ליחסים מסוג זה, ראוי היה שתתייחס הרשות לכל מקרה לגופו מבלי להיצמד לקריטריונים גסים אשר עשויים לעתים להחטיא את מטרתם.
לבסוף נציין כי למרות האופן שבו מנוסח התנאי הרביעי שלעיל, אנו סבורים שאין ולא הייתה כוונה של הרשות לסווג תשלומי Recharge כדיבידנד בכל מקרה שבו חברת הבת הישראלית אינה פועלת בהתאם למנגנון ה-"Cost+". בעניין זה נזכיר כי קביעת מחיר עסקה בינלאומית בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה, אינה מחייבת לפעול רק בהתאם למנגנון זה, וכי לעתים ניתן ואף כדאי לפעול במסגרת מנגנונים אחרים. כך הוא הדבר, למשל, כאשר קיים עניין להימנע מתוצאת הלכת קונטירה.
לפרטים נוספים ולייעוץ בנושא הקצאת מכשירים הוניים על ידי חברת אם זרה לחברת בת ישראלית, או בנושאים אחרים, ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולעו"ד חן כהן.
[1] ע"א 943/16 קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3 (פורסם בנבו, 22.4.2018).
[2] בעניין עמדות חייבות בדיווח של רשות המסים ראו פרסומנו מיום 6 בינואר 2021.