מיסים | כיצד יש למסות פיצוי בגין הפרת התחייבות להקצות אופציות 102 במסלול ההוני

ביום 22 בפברואר 2021 ניתן פסק דינו של כב' השופט בורנשטיין בבית המשפט המחוזי – מרכז בעניין ליבושור.^[1] פסק הדין עוסק באופן המיסוי של פיצויים שקיבל מנכ"ל חברה על פי הסכם פשרה בינו לבין החברה, בעקבות סיום העסקתו בה. בהסכם הפשרה נקבע כי המנכ"ל זכאי לפיצוי בגין אופציות שהתחייבה החברה להעניק לו בהתאם למסלול ההוני הקבוע בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, ולא העניקה לו בפועל. המנכ"ל טען כי יש לראות בפיצוי שקיבל מהחברה הכנסה הונית בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה, כאילו הוענקו לו האופציות כמתחייב, ובהתאם לחייב את הפיצוי במס רווח הון.

בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי הפיצוי ייחשב להכנסת עבודה החייבת במס שולי.

להכרעתו של בית המשפט משמעות לעניין האופן שבו יוכל עובד לעמוד על זכויותיו במצב בו לו עמד מעסיקו בהתחייבויותיו כלפיו, היה זכאי לקבל מכשירים הוניים של החברה ולשלם על הרווח ממימושם מס בשיעור נמוך באופן יחסי, החל על רווח הון בלבד. לפני שנעמוד על הטעמים להכרעתו של בית המשפט, נציג בקצרה את הנושא שעמד במרכז המחלוקת – הקצאת אופציות לעובדים על פי הוראות סעיף 102 לפקודה.

סעיף 102 לפקודה דן באופן המיסוי של הקצאת אופציות או מניות לעובדים.^[2] לפי הוראותיו, ייקבע אופן המיסוי על פי המסלול שבמסגרתו הוקצו האופציות או המניות, הנתון לבחירת החברה. הסעיף דן בשני מסלולי הקצאה אפשריים:

1. 1. מסלול הקצאה לפי נאמן. בהקצאה לפי מסלול זה יופקדו האופציות או המניות בידי נאמן לתקופה קצובה לפני העברתם לעובד, ורק במועד קבלת המניה מהנאמן או במועד מכירתה על ידי הנאמן ("מועד המימוש"), יתחייב העובד בתשלום המס בהתאם לאחד המסלולים הבאים, על פי בחירת החברה:

• • במסלול הכנסת עבודה יתחייב העובד במס שולי על שווי ההטבה (ההפרש בין התמורה או שווי המניה במועד המימוש לבין הסכום שהוציא העובד לרכישתה).
  • במסלול רווח הון יתחייב העובד במס בשיעור של 25% בלבד בגין שווי ההטבה. במקרה של אופציה או מניה סחירה יתחייב העובד במס שולי כהכנסת עבודה על ההפרש בין שווי המניה במועד ההקצאה לבין הסכום שהוציא לרכישתה, ורק על יתרת שווי ההטבה יתחייב במס בשיעור 25%.

במסלול ההקצאה לפי נאמן יש להפקיד את האופציות או המניות המוענקות לעובד בידי נאמן שזהותו אושרה על ידי פקיד השומה. תנאי לזכאות למסלול רווח הון הוא כי יוחזקו האופציות או המניות בידי הנאמן למשך פרק זמן של 24 חודשים לפחות. 

1. 2. מסלול הקצאה ללא נאמן. במסלול זה יתחייבו אופציות או מניות שהוענקו לעובד במועד ההקצאה במס שולי וכהכנסת עבודה, ואם מדובר בהקצאה של אופציות או מניות סחירות יתחייב העובד במועד מכירת המניה במס רווח הון בגין הרווח שנוצר לו.^[3] בהקצאה של אופציות או מניות שאינן סחירות יתחייב העובד במס שולי כהכנסת עבודה רק במועד מכירת המניה, ולא במועד ההקצאה.

טענתו של המערער בעניין ליבושור נשמעה על פניה פשוטה. החברה התחייבה בפניו להקצות לו אופציות במסלול ההוני בהתאם להוראות סעיף 102. משלא עשתה כן, יש להחיל על הפיצוי שנתנה לו חלף אותה התחייבות את עיקרון "דין הפיצוי כדין הפרצה" – לראות בפיצוי כאילו הקנתה לו החברה אופציות במסלול ההוני, ומשכך לחייב את גובה הפיצוי במס לפי מסלול רווח הון.

בהקשר זה פסק בעבר בית המשפט העליון בעניין ניסים,^[4] כי קיימת חזקה לפיה תשלומים ששולמו לעובד ממעבידו בזיקה ליחסי עבודה (לרבות במסגרת סיומם) יסווגו כשכר עבודה, והעובד יתחייב בגינם בשיעור מס שולי. בית המשפט קבע כי קיימים חריגים לחזקה זו, שיאפשרו לראות סכומים שקיבל עובד ממעבידו כהכנסה הונית. כך למשל יהיה אם הם נעשו במסגרת ההסדר הסטטוטורי הקבוע בסעיף 102 לפקודה.

הכרעתו של כב' השופט בורנשטיין בעניין ליבושור שלא לקבל את טענת המערער, אינה חורגת מפסיקתו של בית המשפט העליון. המערער לא הצליח להוכיח כי התקיימו התנאים לתחולתו של ההסדר הסטטוטורי הקבוע בסעיף 102 – לא הייתה מחלוקת שלא הוקצו למערער אופציות כלל.

לשיטת בית המשפט בעניין ליבושור, תנאי להחלת העיקרון של "דין הפיצוי כדין הפרצה" הוא כי "הפרצה" עצמה לא תהיה תלויה בתנאים ש"הפיצוי" אינו יכול לשמש להם תחליף. ההסדר הקבוע בסעיף 102 לפקודה הוא חריג לעיקרון שלפיו כל טובת הנאה שמקבל עובד ממעבידו במסגרת יחסי העבודה מהווה הכנסת עבודה. האפשרות ליהנות מההקלה הספציפית המוענקת לעובדים ולחייב את הרווח שנוצר להם ברווח הון בלבד מחייבת, לפיכך, עמידה דווקנית בהוראות הסעיף.

כיצד אם כן יכול עובד לעמוד על זכויותיו כאשר אין ספק שלו עמד מעסיקו בהתחייבויותיו שלו, היה זכאי לקבל מכשירים הוניים של החברה ולשלם על הרווח ממימושם מס בשיעור החל על רווח הון בלבד? נוכח פסיקת בית המשפט, עובר הדיון ממערכת היחסים שבין העובד, המעסיק ושלטונות המס, למערכת היחסים שבין העובד למעסיק. אם יש בידי העובד להוכיח כי המעסיק הפר חוזה או עיוול כלפיו ובכך גרם לו נזק, הוא יוכל להיפרע את נזקו מהמעסיק.

לפרטים נוספים ולייעוץ, ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולעו"ד חן כהן ממחלקת המסים במשרדנו.

[1] ע"מ (מחוזי – מרכז) 22721-10-18 ליבושור נ' רשות המיסים-פקיד שומה רחובות (פורסם בנבו, 22.2.2021).

[2] במקביל להסדר מיסוי עובדים בגין הקצאת אופציות או מניות לפי סעיף 102 לפקודה, קיים הסדר מיסוי בגין הקצאת מניות לנותני שירות לחברות ולבעלי שליטה בהן, הקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה.

[3] רווח – ההפרש בין מחיר המכירה של המניה לבין שוויה במועד ההקצאה.

[4] ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים (פורסם בנבו, 2.2.2014).