סוגיית תושבותו של אדם בישראל לצרכי מס זוכה להתייחסות ענפה בפסיקה, בהחלטות מיסוי ובחוזרים מקצועיים שפרסמה רשות המיסים לאורך השנים. למרבה הצער, הדבר אינו משפר את הוודאות בנוגע לתושבותו של אדם לצרכי מס – אלא אולי להיפך. בפסק דין שניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב לאחרונה, הוסיפה אי הוודאות להתגבר.
עם כניסתה של מדינת ישראל למשטר מס פרסונלי בשנת 2003, קבע החוק מבחן מהותי לתושבות המס של נישום – מבחן מרכז החיים. מבחן מרכז החיים בוחן זיקות למקום, ובכלל זה נדרש למקום מגוריו הקבוע של הנישום, למקום המגורים של הנישום ובני משפחתו, למקום עיסוקו הרגיל או הקבוע, למקום הימצאותם של האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, וכן למקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות. לצד המבחן המהותי נקבע מבחן כמותי של מספר ימי השהייה בישראל בשנת מס, המשמש מבחן אינדיקטיבי בלבד וניתן לסתירה הן על ידי פקיד השומה והן על ידי הנישום.
בשיטה הפרסונלית הקיימת בישראל, משפיעה תושבות המס של אדם על תוצאת המס החלה עליו – תושב ישראל חייב לשלם מס בישראל על מלוא הכנסותיו, ללא קשר למקום בעולם שבו הופקו או נצמחו, אך אדם שאינו תושב ישראל חייב לשלם מס בישראל אך ורק על הכנסותיו שנצמחו או הופקו בישראל.
לאורך השנים דנו רשויות המס ובתי המשפט באינדיקציות שישמשו לקביעת תושבות, וקבעו את המשקל שיש לייחס לכל אינדיקציה. בסופו של דבר היה זה תמיד שקלול של מספר אינדיקציות שהביא להכרעה בנוגע לתושבות המס של נישום, כאשר ניכר כי בכל מקרה יוחס משקל שונה לכל אינדיקציה.
במרבית פסקי הדין שנתקבלו במגוון הערכאות המשפטיות בישראל בענייני תושבות, העניקו בתי המשפט משקל רב למקום התושבות של בני משפחת הנישום מדרגה ראשונה. נראה שאפילו בעניין זה אין הוודאות המשפטית מוחלטת. לגישת רשות המסים, העובדה שבני משפחת הנישום מדרגה ראשונה מתגוררים דרך קבע בישראל מעידה באופן מכריע כי מרכז חייו בישראל. חרף זאת, כבר בהלכת ספיר משנת 2014 הכיר בית המשפט העליון בטענת נישום שמרכז חייו אינו בישראל, למרות שאשתו וילדותיו הבגירות התגוררו בישראל.[1] באותו עניין השתכנע בית המשפט כי בני הזוג אמנם נשואים, אך מאחר שטענו כי הם פרודים ואינם מנהלים משק בית משותף, קבע כי מרכז חייו של הנישום מחוץ לישראל.
לפני כשבועיים פורסם פסק דינו של השופט קירש בבית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין לדרמן, בו התעורר שוב עניין מקום מגורי בת זוגו של הנישום וילדיהם הקטינים, במסגרת הדיון בשאלת תושבותו לצרכי מס.[2] באותו עניין נדונו שומות מס הכנסה שקבעו לנישום חבות מס על רווח הון של 10.5 מיליון ש"ח. טענת הנישום הייתה שהוא זכאי להטבות מס מכוח היותו תושב חוזר ותיק. בית המשפט דן ארוכות במערכת היחסים בין בני הזוג, אשר לטענתם הייתה לא יציבה משך שנים רבות, למרות שבחלק ניכר מביקוריו של הנישום בישראל הוא לן בביתם המשותף והשניים בילו יחד לאורך השנים בחופשות משפחתיות ובחגים.
בית המשפט התרשם כי על אף שבני הזוג לא נפרדו בגירושין רשמיים, וספק אם קיבלו החלטה לנהל מרכזי חיים נפרדים, אין במגוריהם של בת הזוג ושל ילדי הנישום בישראל כדי להכריע בעניין מרכז חייו של הנישום. בית המשפט קבע כי יש לתת לאינדיקציות הנוספות – ובמיוחד למרכז האינטרסים הכלכליים של הנישום – משקל גדול יותר לצורך קביעת מרכז חייו (בעוד שפקיד השומה לא ייחס כל חשיבות לשיקול זה). כדי להוסיף לחוסר הוודאות ציין בית המשפט כי מדובר במקרה "גבולי".
פסק דינו של בית המשפט המחוזי מותיר את רשות המסים ואת הנישומים בחוסר ודאות באשר למשקלו של שיקול מקום מגוריהם של קרובי הנישום מדרגה ראשונה במסגרת ההכרעה בשאלת תושבותו. זו משתלבת באי-הוודאות הכללית בה נגועה סוגיה זו, ובקשיים הנובעים מעמדת רשות המסים, אשר מחמירה יתר על המידה ואינה משקפת איזון ראוי בין האינדיקציות המעידות על מרכז חייו של נישום.
אנו מציעים להסתייע בסוגיה זו בייעוץ מקצועי בתחום המס. ניתן לפנות בעניין לעו"ד בועז פינברג ולעו"ד חן כהן ממחלקת המסים במשרדנו.
_
[1] ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ספיר (פורסם בנבו, 20.5.2014).
[2] ע"מ 41182-01-19 לדרמן נ' פקיד שומה ת"א 5 (פורסם בנבו, 24.3.2021).