לאחרונה התפרסמו בעיתונות הכלכלית חשדות לגבי שימוש בנאמנות זרה בניסיון לחמוק מדיני המס בישראל. מעניין לבחון נכחם כיצד מטפלים דיני המס המקומיים בנאמנויות שיוצרן הוא תושב חוץ, כאשר לפחות נהנה אחד בנאמנות הוא תושב ישראל.
בשנת 2006, לאחר עבודה מקיפה של גורמי מקצוע מהמגזר הציבורי ומהמגזר הפרטי, נחקק תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, שהסדיר בחוק את תחום מיסוי הנאמנויות בישראל. בתיקון נקבעו הוראות אשר נועדו ליצור ניטראליות בעיני החוק, כך שעצם יצירת נאמנות או קבלת הכנסות מנכסים המוחזקים בנאמנות לא ייצרו חבות מס אם זו לא הייתה קמה בהיעדר נאמנות.
תחת תיקון 147, כאשר יצר תושב ישראל נאמנות, חושב המס על הכנסות הנאמנות כאילו אלה הופקו על ידי היוצר עצמו, וכאילו הוא המשיך להיות בעל הנכסים שבנאמנות. בדומה לכך, כאשר יצר תושב חוץ נאמנות הכוללת נכסים שנמצאים מחוץ לישראל, חושב המס על הכנסות הנאמנות כאילו הן הופקו על ידי היוצר תושב החוץ, ובהתאם הן לא היו חייבות במס בישראל גם אם חלק מנהני הנאמנות היו תושבי ישראל.
בשנת 2014, במסגרת תיקון 197 לפקודת מס הכנסה, שינה המחוקק מן הקצה אל הקצה את גישתו למיסוי נאמנויות. ברקע התיקון עמד החשש כי הדין מנוצל לרעה, במיוחד במקרים בהם תושב ישראל מקים נאמנות באמצעות תושב זר ומעביר אליה נכסים בבעלות תושב ישראל שמעולם לא דווחו, והכל במטרה להתחמק מתשלום מס בישראל.
תיקון 197 קבע באופן מרחיב ונוקשה, כי די בקיומו של נהנה אחד בנאמנות שהוא תושב ישראל, בכדי להחיל על הנאמנות כולה את דיני המס בישראל. נאמנות כזו, אפילו היא נחשבת לפי הדין הזר לנאמנות הדירה שמותירה את השליטה בנכסים בידי היוצר תושב החוץ, חייבת במס בישראל ביחס לנהנה הישראלי בגין חלקו בנאמנות. יותר מכך, מעת שהלך יוצר הנאמנות לעולמו, די בנהנה אחד שהוא תושב ישראל בכדי להפוך את כל הכנסות הנאמנות לחייבות במס בישראל, אף אם כל הנהנים האחרים ואף אם כל נכסי הנאמנות, נטולי זיקה כלשהי לישראל.
אנו בדעה כי הוראה רחבה זו פוגעת שלא לצורך בנאמנויות אותנטיות של תושבי חוץ אשר הקימו אותן לטובת הדורות הבאים, רק משום שאחד הנהנים בהן נהיה לתושב ישראל (בעקבות עלייה לישראל, למשל). הדבר יוצר עיוותי מס ברורים.
להמחשה, נשווה בין שני מצבים. כאשר מחזיק אדם בנכסים בארצות הברית ומעביר מדי פעם בפעם נכסים לילדו שגר בישראל, מדובר במתנה לקרוב שאינה חייבת במס על פי סעיף 97 לפקודת מס הכנסה; היא עשויה להיות חייבת במס מתנות על פי הדין האמריקאי. לעומת זאת, כאשר מקים אדם נאמנות בעודו בחייו ואחד הנהנים ממנה הוא ילדו המתגורר בישראל, יכולה הקמת הנאמנות להיות ״שקופה״ לדין האמריקאי בנסיבות הרלוונטיות, אך על פי תיקון 197 היא תהיה חייבת במס בישראל בכל חלוקה של כספים או רכוש מהנאמנות לנהנה הישראלי; ואם הלך מקים הנאמנות לעולמו, יכולה הנאמנות כולה להיות חייבת במס בישראל. זו תוצאה קשה, שגם עלולה לעודד את התושב הזר לשלם מס דווקא מחוץ לישראל.
אם כך, בכדי למנוע ממנגנון הנאמנות לאפשר התחמקות ממס, תוקן החוק באופן בלתי מידתי. הוא מכליל ברשת המס הישראלית נאמנויות משפחתיות שבהן היוצר, הנכסים ומרבית הנהנים, הם תושבי חוץ שאין להם שום זיקה לישראל. תוצאה זו יוצרת עיוותי מס, פוגעת בעיקרון ניטרליות המס בנאמנויות, ובנסיבות מסוימות אף מעודדת תשלום מס למדינות אחרות. אנו סבורים כי עיוות זה יש לתקן, בכדי לאפשר ניטרליות מס כלפי החזקת נכסים בנאמנות, ובפרט כלפי נאמנויות שמטרתן העיקרית היא העברה בין דורית.
לפרטים נוספים ולייעוץ בנושא, ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ולעו"ד חן כהן ממחלקת המיסים במשרדנו.