מע"מ, מס ערך מוסף, הוא מס עקיף אשר נועד למסות את הערך המוסף שנוצר לכל גורם בשרשרת הייצור והשיווק של מוצר או שירות. כל עסקה בשרשרת מחויבת בתשלום מע"מ. עבור עוסק, המע"מ ששילם לספקיו בעד נכסים או שירותים שרכש לצרכי עסקו מוגדר כ"מס תשומות" והמע"מ המועבר לו על ידי לקוחותיו מוגדר כ"מס עסקאות". בכדי לשקף את הערך שנוסף בכל שלב בשרשרת (בשונה מהערך המצטבר), כל עוסק בשרשרת משלם מע"מ בגובה מס העסקאות שגבה מלקוחותיו, פחות מס התשומות ששילם לספקיו.
בסוף השרשרת נמצא צרכן הקצה, אשר צורך את הנכס לצרכיו הפרטיים. צרכן הקצה משלם מע"מ למוכר הנכס, אך אינו גובה מס עסקאות מאף גורם ואין ביכולתו לבצע קיזוז, שכן הוא לא מעביר את הנכס הלאה. החיוב במע"מ (לרבות הוצאת חשבונית מס ודיווח על העסקה) מוטל ככלל על המוכר, ולא על הקונה, אך משוכלל לרוב לתוך מחיר העסקה.
אופן המיסוי של מס ערך מוסף יוצר עיוות בעסקאות בהן אדם פרטי מוכר מקרקעין לעוסק המעוניין לפתח אותם לצרכים עסקיים. עסקה כזו מוגדרת בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל״ו-1975 כ"עסקת אקראי", שבה מבוצעת "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין". בעסקה כזו, מאחר שבעל הקרקע הפרטי אינו גובה מע"מ מהצרכן שלו, אשר עוסק במקרקעין, קובעת תקנה 6ב' לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, כי הקונה יהיה חייב במס. התקנה מוסיפה וקובעת כי אם הקונה הוא עוסק עליו להוציא חשבונית מס במקום המוכר, ערוכה על שמו הוא (חשבונית עצמית), ולדווח על העסקה.
מדוע דבר זה יוצר עיוות? נשווה בין שתי עסקאות מקרקעין לשם המחשת העיוות: באחת מהן עוסק רכש מקרקעין מעוסק אחר; ובשנייה, עוסק רכש מקרקעין מאדם פרטי.
הנחת המוצא בשוק המקרקעין היא, כי מכירת אותם מקרקעין על ידי עוסק או על ידי אדם פרטי תהיה בתמורה זהה. במקרה שהמוכר הוא עוסק – התמורה תכלול בתוכה את רכיב המע"מ, אשר יועבר על ידי המוכר לרשויות מע"מ, ואילו במקרה שהמוכר הוא אדם פרטי – התמורה תועבר למוכר במלואה והעוסק ינפיק חשבונית עצמית שתשקף את העסקה. כתוצאה מכך, כאשר המוכר הוא אדם פרטי, העוסק-הרוכש לא יכול לנכות מס תשומות ומחויב בתשלום הערך המסוף המצטבר עבור שתי העסקאות, כפי שנראה בדוגמאות הבאות.
- שרשרת המיסוי במע"מ במכירת מקרקעין כאשר המוכר הוא עוסק
עוסק א' מכר מקרקעין לעוסק ב' בתמורה ל-1,170,000 ₪, כולל מע"מ. עוסק ב' מוכר את המקרקעין בתמורה ל-2,340,000 ₪, כולל מע"מ, ומקזז את מס התשומות בסך 170,000 ₪.
| סה"כ מס תשומות ששילם עוסק ב' בעת הרכישה: | (170,000) ₪ |
| סה"כ מס עסקאות שגבה עוסק ב' במכירה: | 340,000 ₪ |
| סה"כ מס ערך מוסף ששילם עוסק ב': | 170,000 ₪ |
- שרשרת המיסוי במע"מ במכירת מקרקעין כאשר המוכר הוא אדם פרטי
אדם פרטי מכר מקרקעין לעוסק ב' בתמורה ל-1,170,000 ₪, מבלי להוציא לעוסק ב' חשבונית. עוסק ב' מוציא חשבונית עצמית אשר בה 170,000 ₪ המיוחסים גם למס עסקאות וגם למס תשומות. עוסק ב' רושם מס עסקאות ומס תשומות באותה חשבונית מס ולכן הוא אינו נדרש במעמד העסקה להעביר מס ערך מוסף לרשויות מע"מ. כתוצאה מכך הוא לא יוכל בעתיד להתקזז על מס התשומות שבחשבונית ולכן יאלץ לשאת במיסוי מלוא הערך המוסף עבור שתי העסקאות. לאחר מכן העוסק מוכר את המקרקעין בתמורה ל-2,340,000 ₪ כולל מע"מ.
| סה"כ מס עסקאות בו התחייב עוסק ב' בעת הרכישה: | 170,000 ₪ |
| סה"כ מס תשומות ששילם עוסק ב' בעת הרכישה: | (170,000) ₪ |
| סה"כ מס עסקאות שגבה עוסק ב' במכירה: | 340,000 ₪ |
| סה"כ מס ערך מוסף ששילם עוסק ב': | 340,000 ₪ |
על מנת למנוע את העיוות האמור, ולו באופן חלקי, חוקק סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, אשר נועד 'לאזן' את חבות המע"מ הנובעת מעסקאות באותו נכס מקרקעין. הסעיף קובע, כי בעת מכירת דירת מגורים שנרכשה מאדם פרטי, החיוב במס ערך מוסף יעשה רק על ההפרש שבין מחיר הרכישה (אשר, כאמור, כבר שולם עליו מע"מ) לבין מחיר המכירה.
בדוגמה שהבאנו לעיל, אם המע"מ בעסקה שבה עוסק ב' מוכר את המקרקעין חל רק על ההפרש בין מחיר הרכישה, 1,000,000 ₪, למחיר המכירה, 2,000,000 ₪, יעביר העוסק מע"מ על סך 1,000,000 ₪ בלבד, בסכום של 170,000 ₪. כך שבסופו של יום, סה"כ המע"מ שייגבה יהיה 170,000 ₪, ועוסק ב' ישלם 170,000 ₪ בלבד.
עם זאת, יש לשים לב, כי ההקלה במס הקבועה בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ מתייחסת באופן ספציפי לרכישת דירת מגורים. זאת על אף שההיגיון העומד בבסיס הסעיף חל על כל נכס מקרקעין אשר נרכש מאדם פרטי על ידי עוסק. יתרה מכך, ההקלה ניתנת רק בקשר לאותה דירת מגורים שנרכשה על ידי העוסק. מקום בו העוסק רוכש דירת מגורים, הורס אותה ובונה דירה חדשה במקומה, המכירה של הדירה החדשה, לא תהיה זכאית להקלה הקבועה בסעיף 5(ב) לחוק.
לאחרונה נדונה סוגייה זו בבית המשפט העליון, בערעור של גבעות דוד,[1] יזם אשר רכש בניין דירות מאדם פרטי. היזם תכנן להרוס את הבניין, אך לפני שעשה כן, מכר חלק מהדירות לבעלי עניין במיזם. היזם ביקש להחיל על מכירת אותן דירות ישנות את ההקלה הקבועה בסעיף 5(ב) לחוק.
כב' השופט גרוסקופף דחה את הערעור וקבע כי סעיף 5(ב) לחוק נועד לחול אך ורק על קנייה ומכירה של אותה דירת מגורים. לכן, כך נקבע, לא ניתן להחיל את הסעיף מקום בו דירת המגורים שנמכרה היא לא דירת המגורים שנרכשה על ידי העוסק לכתחילה. עוד נקבע כי העובדה שהיזם מכר חלק מהדירות לבעלי עניין ורק אחר כך הרס את הבניין אינה משנה מכך, וכי, הלכה למעשה, נמכרו דירות אחרות מאלה שנרכשו. לכן לא היה מקום להחיל את סעיף 5(ב) לחוק גם על העסקאות עם בעלי העניין שנעשו קודם להריסתו.
נוכח פסיקה זו אנו ממליצים ליזם השוקל לבצע הריסה ובנייה מחדש של בניין לשקול קבלה של הקלה במע"מ במסגרת פינוי-בינוי או תמ"א 38/2, שכן ההקלה הקבועה בסעיף 5(ב) לחוק לא תוכל לשמשו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד בועז פינברג ועו"ד חן כהן.
[1] ע"א 9838/17 גבעות דוד השקעות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב-יפו (פורסם בנבו, 11.11.2020).